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進(jìn)出口報(bào)關(guān)申報(bào)需要注意哪些事項(xiàng)
導(dǎo)語(yǔ)：在進(jìn)出口貿(mào)易中，與海關(guān)打交道的國(guó)內(nèi)企業(yè)通常有三類(lèi)：一是收發(fā)貨人，即舊版報(bào)關(guān)單上的經(jīng)營(yíng)單位;二是報(bào)關(guān)企業(yè);三是實(shí)際收發(fā)貨人，即報(bào)關(guān)單上的生產(chǎn)銷(xiāo)售單位和消費(fèi)使用單位。
上述三種主體都是海關(guān)行政法律關(guān)系的相對(duì)人，各主體向海關(guān)申報(bào)進(jìn)出口貨物或在經(jīng)營(yíng)海關(guān)監(jiān)管貨物的過(guò)程中，分別履行各自相應(yīng)的法律義務(wù)，承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，在海關(guān)法律體系中基本上能夠做到對(duì)號(hào)入座，各負(fù)其責(zé)。但企業(yè)在進(jìn)出口貿(mào)易渠道向海關(guān)申報(bào)進(jìn)出口貨物時(shí)，如果海關(guān)發(fā)現(xiàn)申報(bào)不實(shí)情事，則應(yīng)當(dāng)追究誰(shuí)的法律責(zé)任呢?
例如，B公司(外貿(mào)代理公司)受A公司(生產(chǎn)企業(yè))的委托，出口LED燈具一批，而B(niǎo)公司又將此筆業(yè)務(wù)委托C公司(報(bào)關(guān)企業(yè))向海關(guān)申報(bào)出口。海關(guān)審單發(fā)現(xiàn)，申報(bào)的出口商品編號(hào)8539項(xiàng)下(出口退稅率為17%)為錯(cuò)誤申報(bào)，正確的商品編號(hào)應(yīng)當(dāng)申報(bào)為9405項(xiàng)下(出口退稅率為13%)。企業(yè)申報(bào)行為影響了國(guó)家出口退稅管理，應(yīng)根據(jù)《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《處罰條例》)第十五條(五)項(xiàng)的規(guī)定予以行政處罰。
上述稅則號(hào)列申報(bào)不實(shí)影響出口退稅的違規(guī)案件，應(yīng)當(dāng)追究A、B、C哪一主體的法律責(zé)任呢?目前，各方(海關(guān)、法院、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)和企業(yè))對(duì)這個(gè)問(wèn)題爭(zhēng)議較大，法院和法律服務(wù)機(jī)構(gòu)比較中立，企業(yè)和海關(guān)更多從自身的角度出發(fā)看待和分析這個(gè)問(wèn)題。
筆者系統(tǒng)分析此類(lèi)案件后，發(fā)現(xiàn)雙方其實(shí)存在共同的法律及利益平衡點(diǎn)，可先從個(gè)案入手解決此類(lèi)分歧，再?gòu)牧⒎▽用嫘薷南嚓P(guān)法律依據(jù)。但解決這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵前提是認(rèn)可海關(guān)行政處罰的“過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則”，這是申報(bào)不實(shí)違規(guī)案件責(zé)任主體爭(zhēng)議的基本法律及利益平衡點(diǎn)。
不同主體各負(fù)其責(zé)
收發(fā)貨人
根據(jù)《海關(guān)法》第二十四條規(guī)定，進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人，應(yīng)當(dāng)向海關(guān)如實(shí)申報(bào)。同時(shí)，該法第五十四條還規(guī)定，進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人是關(guān)稅的納稅義務(wù)人。
從上述法律規(guī)定可以看出，進(jìn)出口貨物的收發(fā)貨人是進(jìn)出口申報(bào)的義務(wù)人，收發(fā)貨人應(yīng)當(dāng)如實(shí)向海關(guān)申報(bào)進(jìn)出口貨物的實(shí)際情況。如果沒(méi)有如實(shí)申報(bào)而導(dǎo)致影響海關(guān)統(tǒng)計(jì)、海關(guān)監(jiān)管秩序、國(guó)家稅款征收、進(jìn)出口許可證管理或出口退稅管理的，應(yīng)對(duì)收發(fā)貨人依法予以行政處罰。
因此，在海關(guān)傳統(tǒng)執(zhí)法實(shí)踐中，只要是申報(bào)不實(shí)違規(guī)案件，海關(guān)首先會(huì)將收發(fā)貨人作為當(dāng)事人，即作為申報(bào)不實(shí)違規(guī)案件的處罰對(duì)象(行政處罰責(zé)任主體)。
案例1：2014年2月25日，當(dāng)事人B公司(收貨人)，委托外輪代理C公司(報(bào)關(guān)企業(yè))以一般貿(mào)易方式向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口兩票原產(chǎn)地為馬來(lái)西亞的焦油瀝青混合物73498噸，并提交兩份馬來(lái)西亞原產(chǎn)地證書(shū)，貨物的實(shí)際收貨人為A公司。
經(jīng)核查，上述兩份原產(chǎn)地證書(shū)不是馬來(lái)西亞法定授權(quán)機(jī)構(gòu)簽發(fā)的證書(shū)，海關(guān)認(rèn)定兩份原產(chǎn)地證書(shū)為虛假證書(shū)，進(jìn)口貨物依法不能享受協(xié)定優(yōu)惠稅率，B公司因此少繳進(jìn)口稅款約2400萬(wàn)元。
海關(guān)認(rèn)定此案為原產(chǎn)地申報(bào)不實(shí)違規(guī)案，根據(jù)《處罰條例》第十五條(四)項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)當(dāng)事人B公司處罰款人民幣2100萬(wàn)元(漏繳稅款的80%)。
由上可知，本案的收貨人為B公司，實(shí)際收貨人為A公司，報(bào)關(guān)企業(yè)為C公司。根據(jù)《海關(guān)法》第二十四條、第五十四條的規(guī)定，B公司有如實(shí)申報(bào)和繳納進(jìn)口關(guān)稅的義務(wù)，海關(guān)發(fā)現(xiàn)收貨人申報(bào)不實(shí)，將其作為當(dāng)事人是否天經(jīng)地義?如果收貨人沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，并有證據(jù)證明申報(bào)錯(cuò)誤的主要原因是實(shí)際收貨人或報(bào)關(guān)企業(yè)造成的，海關(guān)還要不要客觀(guān)歸“罪”，堅(jiān)持處罰收貨人呢?
筆者認(rèn)為，如果實(shí)際收貨人、報(bào)關(guān)企業(yè)在申報(bào)過(guò)程中具有明顯的過(guò)錯(cuò)，如實(shí)際收貨人提供申報(bào)數(shù)據(jù)材料錯(cuò)誤，或報(bào)關(guān)企業(yè)未根據(jù)收貨人提供的申報(bào)數(shù)據(jù)材料申報(bào)，根據(jù)行政處罰的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，可以追究有明顯過(guò)錯(cuò)方的責(zé)任。
報(bào)關(guān)企業(yè)
《海關(guān)法》第十條第二款規(guī)定，報(bào)關(guān)企業(yè)接受進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人的委托，以自己的名義辦理報(bào)關(guān)手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與收發(fā)貨人相同的法律責(zé)任。
《處罰條例》第十七條還規(guī)定，報(bào)關(guān)企業(yè)對(duì)委托人所提供情況的真實(shí)性未進(jìn)行合理審查，或者因工作疏忽致使發(fā)生申報(bào)不實(shí)情形的，對(duì)報(bào)關(guān)企業(yè)處涉案貨物價(jià)值10%以下的罰款。
從上述法律規(guī)定可以看出，報(bào)關(guān)企業(yè)未如實(shí)填報(bào)進(jìn)出報(bào)關(guān)單，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，但其過(guò)錯(cuò)情況不同，相應(yīng)法律責(zé)任也不同——收發(fā)貨人向報(bào)關(guān)企業(yè)提交的報(bào)關(guān)數(shù)據(jù)材料無(wú)誤，但報(bào)關(guān)企業(yè)填報(bào)錯(cuò)誤，主要過(guò)錯(cuò)在報(bào)關(guān)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)主要責(zé)任;收發(fā)貨人未向報(bào)關(guān)企業(yè)如實(shí)提供進(jìn)口貨物的真實(shí)情況，報(bào)關(guān)企業(yè)也未進(jìn)行合理審查而填報(bào)錯(cuò)誤的，屬于未合理審查或者疏忽大意的責(zé)任，對(duì)收發(fā)貨人根據(jù)《處罰條例》第十五條的規(guī)定追究主要法律責(zé)任，同時(shí)可根據(jù)《處罰條例》第十七條的規(guī)定對(duì)報(bào)關(guān)企業(yè)追究次要責(zé)任，從合理性和過(guò)罰相當(dāng)?shù)慕嵌�，在這種情況下，對(duì)報(bào)關(guān)企業(yè)的處罰應(yīng)當(dāng)予以減輕。
案例2：2010年9月29日，A公司(經(jīng)營(yíng)單位)委托當(dāng)事人B公司(報(bào)關(guān)企業(yè))向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口4臺(tái)框架式支架搬運(yùn)機(jī)，申報(bào)每臺(tái)總價(jià)54.4萬(wàn)美元，進(jìn)口貨物實(shí)際成交價(jià)格為60.4萬(wàn)美元，涉嫌漏繳稅款人民幣112萬(wàn)元。
經(jīng)調(diào)查，進(jìn)口合同價(jià)格為60.4萬(wàn)美元，合同約定進(jìn)口方先付90%，貨到后再付10%，A公司提供的單據(jù)標(biāo)明合同總價(jià)為60.4萬(wàn)美元，發(fā)票總價(jià)為54.4萬(wàn)美元，并將全部稅款1116萬(wàn)元匯入了專(zhuān)門(mén)賬戶(hù)。
報(bào)關(guān)企業(yè)的工作人員未對(duì)合同進(jìn)行認(rèn)真核對(duì)，誤認(rèn)發(fā)票金額54.4萬(wàn)美元為全部貨款向海關(guān)進(jìn)行申報(bào)，造成申報(bào)不實(shí)違法行為的發(fā)生，影響國(guó)家稅款征收112萬(wàn)元，報(bào)關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)主要責(zé)任。
此案僅追究B報(bào)關(guān)企業(yè)的責(zé)任，因A公司在貨物進(jìn)口申報(bào)過(guò)程中無(wú)過(guò)錯(cuò)，海關(guān)對(duì)其予以免責(zé)。
實(shí)際收發(fā)貨人
雖然法律未明確規(guī)定實(shí)際收發(fā)貨人對(duì)申報(bào)錯(cuò)誤應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，但作為承擔(dān)進(jìn)出口環(huán)節(jié)稅的主體，實(shí)際收發(fā)貨人不僅是進(jìn)出口貿(mào)易的參與者，也是申報(bào)錯(cuò)誤漏繳稅款的最終受益者。因此，若其在申報(bào)過(guò)程中提供虛假數(shù)據(jù)，存在主觀(guān)過(guò)錯(cuò)，反對(duì)其行為不予懲戒，僅對(duì)未盡合理審核義務(wù)的收發(fā)貨人予以懲戒，顯然不符合過(guò)罰相當(dāng)?shù)男姓幜P原則，也缺乏法律上的公平和正義。
同時(shí)，《處罰條例》第十五條也未明確規(guī)定申報(bào)不實(shí)案件的責(zé)任主體必須是收發(fā)貨人。筆者認(rèn)為，根據(jù)行政處罰的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，可以對(duì)有明顯過(guò)錯(cuò)的實(shí)際收發(fā)貨人予以行政處罰。正如私運(yùn)行為行政處罰案件、私運(yùn)犯罪案件應(yīng)當(dāng)追究真正私運(yùn)獲利的當(dāng)事人，而不是追究未參與共同私運(yùn)的收發(fā)貨人的法律責(zé)任一樣。
案例3：2007年4月至2009年2月間，B公司受A公司的委托，在深圳蛇口、大鵬申報(bào)進(jìn)口石灰石荒料、大理石石塊共16票，申報(bào)總價(jià)86.4萬(wàn)美元，實(shí)際總價(jià)人民幣862.9萬(wàn)元，漏繳稅款人民幣40.3萬(wàn)元。B公司作為經(jīng)營(yíng)單位，負(fù)責(zé)簽訂合同、開(kāi)立信用證和付匯;A公司作為實(shí)際收貨人，負(fù)責(zé)聯(lián)系貨源，提供貨款，并按照海關(guān)限價(jià)提供貨物的申報(bào)價(jià)格。
海關(guān)調(diào)查認(rèn)為，B公司根據(jù)A公司提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行申報(bào)，但沒(méi)有盡合理審查義務(wù)，導(dǎo)致價(jià)格申報(bào)不實(shí)漏繳稅款，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)次要責(zé)任;A公司雖不是經(jīng)營(yíng)單位，但提供虛假的價(jià)格，又是主要獲利者，同時(shí)也是在海關(guān)備案的實(shí)際收貨單位，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)主要責(zé)任。
海關(guān)根據(jù)《處罰條例》第十五條第二款(四)項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)實(shí)際收貨單位A公司處罰款23.6萬(wàn)元，對(duì)經(jīng)營(yíng)單位B公司處罰款7.8萬(wàn)元。
解決方案
在申報(bào)不實(shí)違規(guī)案件的法律責(zé)任主體認(rèn)定上，關(guān)企間利益的法律平衡點(diǎn)在哪兒?如何有效解決法律責(zé)任主體上關(guān)企間的分歧?筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)重新思考以下三個(gè)問(wèn)題。
Topic 1、傳統(tǒng)觀(guān)念是否合理?
以往，海關(guān)行政處罰有個(gè)天經(jīng)地義的執(zhí)法理念，無(wú)條件地將收發(fā)貨人作為行政處罰的責(zé)任主體，形成這種傳統(tǒng)觀(guān)念的深層原因有三——一是《海關(guān)法》規(guī)定了如實(shí)申報(bào)義務(wù)和納稅義務(wù)的主體是收發(fā)貨人;二是海關(guān)認(rèn)為只有收發(fā)貨人才是海關(guān)行政法律關(guān)系相對(duì)人;三是將收發(fā)貨人作為當(dāng)事人對(duì)海關(guān)執(zhí)法最為便利和高效。
實(shí)際上，傳統(tǒng)執(zhí)法理念可能蘊(yùn)含了諸多不合理因素——忽略了對(duì)無(wú)過(guò)錯(cuò)收發(fā)貨人合理利益的考量;忽略了海關(guān)對(duì)有過(guò)錯(cuò)主體不懲戒帶來(lái)的不良示范效應(yīng)和導(dǎo)向;忽略了一些新型貿(mào)易業(yè)態(tài)，如外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)等貿(mào)易方式發(fā)展所面臨的新情況等。
Topic 2、責(zé)任主體是否明確
《處罰條例》第十五條規(guī)定了各種類(lèi)型申報(bào)不實(shí)違規(guī)案件的違法構(gòu)成和處罰幅度，但沒(méi)有明確各種違規(guī)案件的責(zé)任主體是誰(shuí)，而這也是違規(guī)責(zé)任主體認(rèn)定方面產(chǎn)生爭(zhēng)議的一個(gè)主要原因。
根據(jù)《海關(guān)法》第二十四條規(guī)定，如實(shí)申報(bào)義務(wù)明確為收發(fā)貨人，那么，是不是從邏輯上必然得出收發(fā)貨人是唯一的責(zé)任主體呢?答案顯然是否定的。
《海關(guān)法》第十條第二款和《處罰條例》第十七條就明確規(guī)定了報(bào)關(guān)企業(yè)在貨物進(jìn)出口申報(bào)過(guò)程中的法律責(zé)任，且《處罰條例》第十六條也規(guī)定了“收發(fā)貨人未按照規(guī)定向報(bào)關(guān)企業(yè)提供所委托報(bào)關(guān)事項(xiàng)的真實(shí)情況”應(yīng)當(dāng)承擔(dān)申報(bào)不實(shí)法律責(zé)任——言下之意，如果收發(fā)貨人向報(bào)關(guān)企業(yè)提供了報(bào)關(guān)事項(xiàng)的真實(shí)情況，即便申報(bào)不實(shí)，收發(fā)貨人因無(wú)過(guò)錯(cuò)也可免責(zé)。
Topic 3、舉證責(zé)任應(yīng)當(dāng)屬誰(shuí)
對(duì)相對(duì)人作出行政處罰時(shí)，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)舉證，以證明相對(duì)人存在違法事實(shí)。但在進(jìn)出口貿(mào)易活動(dòng)中，海關(guān)不僅要面對(duì)進(jìn)出口貨物的收發(fā)貨人，還要面對(duì)報(bào)關(guān)企業(yè)，以及在申報(bào)柜臺(tái)背后的實(shí)際貨主。
全國(guó)通關(guān)一體化全面實(shí)施后，相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)已實(shí)現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)上的自報(bào)自繳，一般情況下不再需要面對(duì)海關(guān)申報(bào)柜臺(tái)，各主體都變成了“隱形相對(duì)人”，即對(duì)每一個(gè)海關(guān)來(lái)說(shuō)，每一票報(bào)關(guān)單相對(duì)人均分布于全國(guó)各地。
如果要求海關(guān)對(duì)每一個(gè)申報(bào)不實(shí)違規(guī)案件，先確認(rèn)是誰(shuí)的過(guò)錯(cuò)，然后再立案調(diào)查處理，在執(zhí)法實(shí)踐中是很難做到的。由此，有必要先做有錯(cuò)推定，收發(fā)貨人如能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，造成申報(bào)不實(shí)的過(guò)錯(cuò)是第三方造成的，海關(guān)可以將第三方作為當(dāng)事人，并追究第三方的法律責(zé)任。收發(fā)貨人有證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任。
綜上，申報(bào)不實(shí)違規(guī)案件責(zé)任主體爭(zhēng)議解決，建議分步實(shí)施。
第一步個(gè)案解決，根據(jù)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，誰(shuí)有過(guò)錯(cuò)誰(shuí)承擔(dān)責(zé)任。具體操作上，可先將收發(fā)貨人推定為當(dāng)事人，但如有證據(jù)證明申報(bào)不實(shí)是報(bào)關(guān)企業(yè)或貨主造成的，海關(guān)可以追究報(bào)關(guān)企業(yè)或貨主的法律責(zé)任。
第二步完善現(xiàn)行法律規(guī)定，在《關(guān)稅法》起草、《海關(guān)法》及相關(guān)法規(guī)修訂時(shí)，明確申報(bào)不實(shí)違規(guī)行為的法律責(zé)任主體，統(tǒng)一全國(guó)海關(guān)行政執(zhí)法。
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