2017中級會計職稱《會計實務(wù)》考點：金融資產(chǎn)的計量

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　　一、金融資產(chǎn)的初始計量

　　企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益;對于其他類的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額。

　　【手寫板】

　　2016年12月10日，買了1000萬股，每股價格為5元，交易費用1萬元;

　　2016年12月31日，每股價格為6元;

　　公允價值變動損益=1000×(6-5)=1000(萬元)

　　交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。

　　企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨確認為應(yīng)收項目進行處理。

　　【例題多選題】企業(yè)對下列金融資產(chǎn)進行初始計量時，應(yīng)將發(fā)生的相關(guān)交易費用計入初始確認金額的有(　　)。

　　A.持有至到期投資

　　B.委托貸款

　　C.可供出售金融資產(chǎn)

　　D.交易性金融資產(chǎn)

　　【答案】ABC

　　【解析】選項D，取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應(yīng)當(dāng)記入“投資收益”科目借方。

　　二、公允價值的確定

　　公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。

　　【例題判斷題】公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。( )

　　【答案】√

　　在確定金融資產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)考慮以下基本要求：

　　(一)金融資產(chǎn)的特征和計量單元

　　企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮該金融資產(chǎn)的特征，包括金融資產(chǎn)狀況、對金融資產(chǎn)出售或者使用的限制等。

　　以公允價值計量的金融資產(chǎn)可以是單項資產(chǎn)，也可以是資產(chǎn)組合或者資產(chǎn)和負債的組合。企業(yè)是以單項還是以組合的方式對金融資產(chǎn)進行公允價值計量，取決于該金融資產(chǎn)的計量單元。

　　計量單元，是指相關(guān)資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。

　　(二)有序交易和市場

　　企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)假定市場參與者在計量日出售金融資產(chǎn)的交易，是在當(dāng)前市場條件下的有序交易。

　　有序交易，是指在計量日前一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

　　企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)假定出售金融資產(chǎn)的有序交易在金融資產(chǎn)的主要市場進行。不存在主要市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在金融資產(chǎn)的最有利市場進行。

　　主要市場，是指相關(guān)資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。最有利市場，是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負債的市場。

　　【例題】2016年12月31日，甲公司在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中獲得一批存貨(100噸原材料)。在購買日，甲公司應(yīng)當(dāng)以公允價值計量這批存貨。根據(jù)市場交易情況，該原材料在A城市和B城市有兩個活躍的交易市場。甲公司能夠進入這兩個市場，假定在A城市的市場出售這批存貨的交易費用(如相關(guān)稅費等)為600萬元，將這批存貨運抵A城市的成本為40萬元;在B城市的市場出售這批存貨的交易費用為640萬元，將這批存貨運抵B城市的成本為80萬元。

　　(1)假定甲公司能夠獲得這批存貨在A城市和B城市的歷史交易量

　　2016年12月31日該原材料的市場交易數(shù)據(jù)如下表所示：

　　甲公司根據(jù)市場交易數(shù)據(jù)能夠確定A城市的市場擁有最大交易量、交易活躍程度最高，判定A城市的市場為該原材料的主要市場。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)以A城市的市場價格為基礎(chǔ)估計這批存貨的公允價值。

　　甲公司在估計這批存貨的公允價值時，應(yīng)當(dāng)使用在主要市場中出售該原材料將收到的價格，并考慮運輸費用，但不考慮交易費用。因此，這批存貨的公允價值計量應(yīng)使用A城市的市場中的價格5 200萬元(52×100)，減去運輸費用40萬元，從而這批存貨的公允價值為5 160萬元。

　　(2)假定甲公司無法獲得這批存貨在A城市和B城市的歷史交易量

　　由于甲公司無法確定該原材料的主要市場，甲公司應(yīng)當(dāng)在考慮交易費用和運輸費用后將能夠獲得經(jīng)濟利益最大化的市場確定為最有利市場，即在該市場中出售這批存貨收到的凈額最高。由于市場參與者在B城市的市場中出售該存貨能夠收到的凈額為4 880萬元(5 600-640-80)，高于在A城市的市場出售該存貨能夠收到的凈額4 560萬元(5 200-600-40)，因此，在甲公司無法確定主要市場情況下，B城市的市場為最有利市場。甲公司應(yīng)當(dāng)以B城市的市場價格為基礎(chǔ)估計這批存貨的公允價值。

　　甲公司估計這批存貨的公允價值時，應(yīng)當(dāng)使用最有利市場的價格，并考慮運輸費用，但不考慮交易費用，即B城市的市場中的價格5 600萬元減去運輸費用80萬元，從而這批存貨的公允價值為5 520萬元。

　　企業(yè)在識別主要市場(或最有利市場)時，應(yīng)當(dāng)考慮所有可合理取得的信息，但沒有必要考察所有市場。通常情況下，企業(yè)正常進行金融資產(chǎn)出售的市場可以視為主要市場(或最有利市場)。

　　(三)市場參與者

　　企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用市場參與者在對該金融資產(chǎn)定價時為實現(xiàn)其經(jīng)濟利益最大化所使用的假設(shè)。市場參與者，是指在相關(guān)資產(chǎn)或負債的主要市場(或最有利市場)中，同時具備下列特征的買方和賣方：

　　(1)市場參與者應(yīng)當(dāng)相互獨立，不存在《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》所述的關(guān)聯(lián)方關(guān)系;

　　(2)市場參與者應(yīng)當(dāng)熟悉情況，能夠根據(jù)可取得的信息對相關(guān)資產(chǎn)或負債以及交易具備合理認知;

　　(3)市場參與者應(yīng)當(dāng)有能力并自愿進行相關(guān)資產(chǎn)或負債的交易。

　　企業(yè)在確定市場參與者時，應(yīng)當(dāng)考慮所計量的金融資產(chǎn)、該資產(chǎn)的主要市場(或最有利市場)以及在該市場上與企業(yè)進行交易的市場參與者等因素，從總體上識別市場參與者。

　　(四)公允價值與交易價格

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易性質(zhì)和金融資產(chǎn)的特征等，判斷初始確認時的金融資產(chǎn)公允價值是否與其交易價格相等。

　　在企業(yè)取得金融資產(chǎn)的交易中，交易價格是取得該項金融資產(chǎn)所支付的價格(即進入價格)。公允價值是出售該項金融資產(chǎn)所能收到的價格(即脫手價格)。金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值通常與其交易價格相等，但在下列情況中兩者可能不相等：

　　(1)交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。但企業(yè)有證據(jù)表明該關(guān)聯(lián)方交易是在市場條件下進行的除外。

　　(2)交易是被迫的。

　　(3)交易價格所代表的計量單元不同于以公允價值計量的金融資產(chǎn)的計量單元。

　　(4)交易市場不是金融資產(chǎn)的主要市場(或最有利市場)。

　　金融資產(chǎn)初始確認的公允價值與交易價格存在差異時，如果其公允價值并非基于相同資產(chǎn)在活躍市場中的報價，也非基于僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術(shù)，企業(yè)在初始確認金融資產(chǎn)時不應(yīng)確認利得或損失。

　　在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的相關(guān)要求進行披露。

　　(五)估值技術(shù)和輸入值

　　1.估值技術(shù)

　　企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用在當(dāng)前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術(shù)。估值技術(shù)主要包括：

　　(1)市場法，是利用相同或類似的資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)和負債組合的價格以及其他相關(guān)市場交易信息進行估值的技術(shù)。

　　(2)收益法，是將未來金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù)。

　　(3)成本法，是反映當(dāng)前要求重置相關(guān)資產(chǎn)服務(wù)能力所需金額(通常指現(xiàn)行重置成本)的估值技術(shù)。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用與其中一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計量公允價值。企業(yè)使用多種估值技術(shù)計量公允價值的，應(yīng)當(dāng)考慮各估值結(jié)果的合理性，選取在當(dāng)前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值。

　　2.輸入值

　　輸入值，是指市場參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值。可觀察輸入值，是指能夠從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值反映了市場參與者在對相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設(shè)。不可觀察輸入值，是指不能從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值應(yīng)當(dāng)根據(jù)可獲得的市場參與者在對相關(guān)資產(chǎn)或負債定價時所使用假設(shè)的最佳信息確定。

　　企業(yè)在估值技術(shù)的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用相關(guān)可觀察輸人值，只有在相關(guān)可觀察輸人值無法取得或取得不切實可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值。

　　(六)公允價值層次

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。公允價值計量結(jié)果所屬的層次，由對公允價值計量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)特征的基礎(chǔ)上判斷所使用的輸入值是否重要。公允價值計量結(jié)果所屬的層次，取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。

　　1.第一層次輸入值

　　第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價。

　　2.第二層次輸入值

　　第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值。對于具有合同期限等具體期限的金融資產(chǎn)，第二層次輸入值應(yīng)當(dāng)在幾乎整個期限內(nèi)是可觀察的。

　　第二層次輸入值包括：

　　(1)活躍市場中類似金融資產(chǎn)的報價;

　　(2)非活躍市場中相同或類似金融資產(chǎn)的報價;

　　(3)除報價以外的其他可觀察輸人值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等;

　　3.第三層次輸入值

　　第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值，主要包括不能直接觀察和無法由可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的利率、股票波動率、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)做出的財務(wù)預(yù)測等。

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