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2015注會(huì)考試難點(diǎn)分析：審計(jì)證據(jù)的含義及特征
注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。審計(jì)證據(jù)是得出結(jié)論、發(fā)表意見(jiàn)的基礎(chǔ)，我們實(shí)施各種審計(jì)程序的目的就是獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)支持要表示的意見(jiàn)，可以說(shuō)審計(jì)的核心工作就是圍繞審計(jì)證據(jù)來(lái)開(kāi)展的，可見(jiàn)審計(jì)證據(jù)是《審計(jì)》中十分重要的內(nèi)容。
審計(jì)證據(jù)的含義理論闡述：審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息，包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄及所含有的信息和其他信息。
解釋：這里的審計(jì)證據(jù)概念是廣義的范疇。除了包括傳統(tǒng)意義上的實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的“錯(cuò)報(bào)”的審計(jì)證據(jù)外，還包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)識(shí)別、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)證據(jù)、了解內(nèi)部控制時(shí)獲取控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)證據(jù)、實(shí)施控制測(cè)試時(shí)獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)等。凡是為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息，都是審計(jì)證據(jù)。
1.會(huì)計(jì)記錄及所含有的信息：會(huì)計(jì)記錄主要包括原始憑證、記賬憑證、總分類賬和明細(xì)分類賬、未在記賬憑證中反映的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計(jì)算、調(diào)節(jié)和披露的手工計(jì)算表和電子數(shù)據(jù)表。
會(huì)計(jì)記錄還可能包括：(1)銷(xiāo)售發(fā)運(yùn)單和發(fā)票、顧客對(duì)賬單以及顧客的匯款通知單;(2)附有驗(yàn)貨單的訂購(gòu)單、購(gòu)貨發(fā)票和對(duì)賬單;(3)考勤卡和其他工時(shí)記錄、工薪單、個(gè)別支付記錄和人事檔案;(4)支票存根、電子轉(zhuǎn)移支付記錄(EFTs)、銀行存款單和銀行對(duì)賬單;(5)合同記錄，例如，租賃合同和分期付款銷(xiāo)售協(xié)議;(6)記賬憑證;(7)分類賬賬戶調(diào)節(jié)表。
2.其他信息：(1)從被審計(jì)單位內(nèi)部或外部獲取的會(huì)計(jì)記錄以外的信息(如被審計(jì)單位會(huì)議記錄、內(nèi)部控制手冊(cè)、詢證函的回函、分析師的報(bào)告、與競(jìng)爭(zhēng)者的比較數(shù)據(jù)等)。
(2)通過(guò)詢問(wèn)、觀察和檢查等審計(jì)程序獲取的信息(如通過(guò)檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等)。
(3)自身編制或獲取的可以通過(guò)合理推斷得出結(jié)論的信息(如注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的各種計(jì)算表、分析表等)。
財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中包含的信息和其他信息共同構(gòu)成了審計(jì)證據(jù)，兩者缺一不可：如果沒(méi)有前者，審計(jì)工作將無(wú)法進(jìn)行;如果沒(méi)有后者，可能無(wú)法識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);只有將兩者結(jié)合在一起，才能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供合理基礎(chǔ)。
審計(jì)證據(jù)的特征：充分性和適當(dāng)性
(一)充分性理論
闡述：審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的要求，主要與審計(jì)人員確定的樣本量有關(guān)。
解釋：比如對(duì)特定項(xiàng)目實(shí)施某一選定的審計(jì)程序，從100個(gè)樣本中獲得的證據(jù)比從50個(gè)樣本中獲得的證據(jù)更充分。
審計(jì)證據(jù)的充分性受注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響，若評(píng)估的重大風(fēng)險(xiǎn)越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多。
解釋：評(píng)估的重大風(fēng)險(xiǎn)越高，在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)就越低，所需實(shí)施的審計(jì)程序就更多，需要獲取的審計(jì)證據(jù)也就越多。
審計(jì)證據(jù)的充分性受注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響，若審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越少。
然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能無(wú)法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。
注意：質(zhì)量可以彌補(bǔ)數(shù)量，但數(shù)量不能彌補(bǔ)質(zhì)量。
(二)適當(dāng)性
審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量。相關(guān)性和可靠性是審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的核心內(nèi)容。
1.相關(guān)性：
理論闡述：審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性是指用作審計(jì)證據(jù)的信息與審計(jì)程序的目的和所考慮的相關(guān)認(rèn)定之間的邏輯聯(lián)系。
用作審計(jì)證據(jù)的信息的相關(guān)性可能受控制測(cè)試和細(xì)節(jié)測(cè)試方向的影響。
解釋：比如，現(xiàn)金支付授權(quán)控制測(cè)試，若從已得到授權(quán)的項(xiàng)目中抽樣，則不能發(fā)現(xiàn)控制偏差，因?yàn)樵摽傮w不包含那些已支付但未授權(quán)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)將所有已支付現(xiàn)金的項(xiàng)目作為總體;又比如：細(xì)節(jié)測(cè)試中，順查獲得的證據(jù)與完整性認(rèn)定相關(guān)，而逆查獲得的證據(jù)與存在認(rèn)定相關(guān)。
確定審計(jì)證據(jù)相關(guān)性時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素：
①特定審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無(wú)關(guān)(順查獲得的證據(jù)與完整性認(rèn)定相關(guān)，而與存在認(rèn)定無(wú)關(guān))。
�、谟嘘P(guān)某一特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)(監(jiān)盤(pán)可證明存貨存在)并不能替代與其他認(rèn)定(該存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
�、鄄煌瑏�(lái)源或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)可能與同一認(rèn)定相關(guān)(應(yīng)收賬款函證及檢查銷(xiāo)售合同、發(fā)票、發(fā)貨單等)解釋：上述內(nèi)容實(shí)際就在講認(rèn)定、審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)之間并非一一對(duì)應(yīng)：與某一認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)通�？梢酝ㄟ^(guò)多種程序搜集到(上③)，同一程序通常也可以搜集與多種認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)(函證銀行存款：存在、完整性、計(jì)價(jià)與分?jǐn)偂?quán)利和義務(wù))。
2.可靠性
理論闡述：審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷審計(jì)證據(jù)的可靠性時(shí)，通�？紤]下列原則：①?gòu)耐獠开?dú)立來(lái)源獲取的比從其他來(lái)源(內(nèi)部)獲取的更可靠(應(yīng)收賬款詢證函回函與銷(xiāo)售發(fā)票);②內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠;③直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠(注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)重新計(jì)算和重新執(zhí)行等審計(jì)程序得到的審計(jì)證據(jù)更為可靠);④以文件、記錄形式(無(wú)論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠;⑤從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。(原件不容易篡改或偽造)。
注意：若審計(jì)證據(jù)雖是從獨(dú)立的外部來(lái)源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情或不具備資格者提供，審計(jì)證據(jù)也可能是不可靠的。(比如：應(yīng)收賬款函證，由對(duì)方公司前臺(tái)蓋章回函)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備評(píng)價(jià)證據(jù)的專業(yè)能力，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可能不可靠。
請(qǐng)思考，以下6組審計(jì)證據(jù)中，哪項(xiàng)較為可靠：(1)入庫(kù)單與購(gòu)貨發(fā)票(購(gòu)貨發(fā)票來(lái)源于外部);(2)銷(xiāo)貨發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫(kù)單(銷(xiāo)貨發(fā)票在外部流轉(zhuǎn));(3)領(lǐng)料單與材料成本計(jì)算表(領(lǐng)料單連續(xù)編號(hào)，在各部門(mén)間流轉(zhuǎn));(4)工資計(jì)算單與工資發(fā)放單(工資發(fā)放單經(jīng)工資領(lǐng)取人簽字確認(rèn));(5)存貨盤(pán)點(diǎn)表與存貨監(jiān)盤(pán)表(監(jiān)盤(pán)表由注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行編制);(6)銀行詢證函回函與銀行對(duì)賬單(詢證函回函由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接獲得)。
(三)充分性和適當(dāng)性的關(guān)系
充分性和適當(dāng)性是審計(jì)證據(jù)的兩個(gè)重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才是有證明力的。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲審計(jì)證據(jù)的數(shù)量也受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響，審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越少。
但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能無(wú)法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。
解釋：即“質(zhì)量可以彌補(bǔ)數(shù)量，但數(shù)量不能彌補(bǔ)質(zhì)量”。比如，通過(guò)發(fā)運(yùn)單追查到明細(xì)賬，查銷(xiāo)售收入的完整性，但如果發(fā)運(yùn)單本身并非連續(xù)編號(hào)，那么即使追查所有的發(fā)運(yùn)單，也不一定能對(duì)銷(xiāo)售收入的完整性提供合理保證。
評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性的特殊考慮
1.對(duì)文件記錄可靠性的考慮：審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)�，注�?cè)會(huì)計(jì)師也不是鑒定文件真?zhèn)蔚膶＜遥珣?yīng)當(dāng)考慮審計(jì)證據(jù)的可靠性，并考慮相關(guān)控制的有效性。
2.使用被審計(jì)單位生產(chǎn)信息時(shí)的考慮：要求完整性和準(zhǔn)確性。
3.審計(jì)證據(jù)相互矛盾時(shí)的考慮：不同來(lái)源、不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能相互印證，則審計(jì)證據(jù)具有更強(qiáng)的說(shuō)明力。不同來(lái)源、不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)不一致，表明某項(xiàng)審計(jì)證據(jù)可能不可靠，應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序。
注意：對(duì)于同一事項(xiàng)，從外部來(lái)源和從內(nèi)部來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)不一致時(shí)，不能視為外部來(lái)源的審計(jì)證據(jù)一定比內(nèi)部來(lái)源的審計(jì)證據(jù)更可靠。
4.獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)成本的考慮：可以考慮獲取審計(jì)證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計(jì)證據(jù)的困難和成本較大為由減少不可替代的審計(jì)程序。
為了保證得出的審計(jì)結(jié)論、形成的審計(jì)意見(jiàn)是恰當(dāng)?shù)模?cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將獲取審計(jì)證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計(jì)程序的理由。
來(lái)源：中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)
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