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淺論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的債務(wù)重組
論文關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 債務(wù)重組 公允價(jià)值
論文摘要：本文從債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則內(nèi)容的比較、新債務(wù)重組準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題展開(kāi)討論，并對(duì)進(jìn)一步完善債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了建議。
在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經(jīng)營(yíng)管理不善，或受外部不利因素的影響，使盈利能力下降甚至出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)虧損，出現(xiàn)暫時(shí)的資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在這種情況下，債務(wù)人可能難以如數(shù)償債，于是就出現(xiàn)了債務(wù)重組這一解決債務(wù)糾紛的方法。在力求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同的情況下，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組的收入確認(rèn)、記錄方式、計(jì)量和披露做了很大的變更。
一、新舊債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述
舊準(zhǔn)則將“債務(wù)重組”定義為“指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，而新準(zhǔn)則定義為“指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。
新舊定義的最大差別就是：舊準(zhǔn)則認(rèn)為只要修改了債務(wù)條件，不管債權(quán)人有沒(méi)有讓步都是債務(wù)重組;新準(zhǔn)則則認(rèn)為，在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，只有債權(quán)人讓步時(shí)，才能定義為債務(wù)重組。
二、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則內(nèi)容的比較
(一)重新引入“公允價(jià)值”計(jì)量屬性
舊準(zhǔn)則第七條“以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額”，新準(zhǔn)則修正為“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值”;舊準(zhǔn)則第十條“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值”，新準(zhǔn)則修正為“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬”;舊準(zhǔn)則第十一條“以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值”，新準(zhǔn)則修正為“將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資”。
事實(shí)上，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn)。相對(duì)于歷史成本信息，公允價(jià)值信息更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)，可以與“資產(chǎn)負(fù)債表觀”較好地吻合，更具有相關(guān)性，有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)作出合理的預(yù)測(cè)和正確的決策，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本保全等。
(二)債務(wù)重組中損益處理方法的差異
確認(rèn)重組收益的同時(shí)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了原準(zhǔn)則“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而致使債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為債務(wù)重組利得的確認(rèn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。具體包括以下四種情形：一是以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益;二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益，計(jì)入當(dāng)期損益：①非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的規(guī)定，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本;② 非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出;③ 非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益;三是將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本)，股份的公允價(jià)值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益;四是修改其他債務(wù)條件，重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。這一改革實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，體現(xiàn)了債務(wù)重組交易的實(shí)質(zhì)。
(三)重組損失處理方法的變化
對(duì)于債權(quán)人在債務(wù)重組中所受的損失，新舊準(zhǔn)則在表述上有些差異，但在實(shí)務(wù)處理中差異不大。新準(zhǔn)則要求“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益(債務(wù)重組損失)，債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失”。這里有兩個(gè)變化：一是將舊準(zhǔn)則中“重組債權(quán)的賬面價(jià)值”改為了“重組債權(quán)的賬面余額”;二是明確規(guī)定已提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)人當(dāng)期損益。
債務(wù)重組雖然是偶發(fā)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但其行為畢竟是由債權(quán)人已擁有的債權(quán)引起，而債權(quán)又是在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的，不宜作為營(yíng)業(yè)外活動(dòng)。理論界傾向性認(rèn)為，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步相當(dāng)于一種捐贈(zèng)行為，所以其債務(wù)重組損失應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。而這種說(shuō)法不免有些牽強(qiáng)。因?yàn)樽鳛閭鶛?quán)人，總是想按期收回全部本息，對(duì)債務(wù)人作出讓步，實(shí)際上是不得已而為之，因此不能將其視為捐贈(zèng)行為。既然企業(yè)將收不回的應(yīng)收款項(xiàng)直接記入“資產(chǎn)減值損失”科目或沖減當(dāng)期“壞賬準(zhǔn)備”科目，那么，債權(quán)人在債務(wù)重組中作出讓步的部分，其實(shí)質(zhì)也是收不回的債權(quán)，也應(yīng)比照上述作法入賬。
三、新債務(wù)重組準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題
(一)公允價(jià)值難以真正運(yùn)用
由于我國(guó)目前的生產(chǎn)要素市場(chǎng)、貨幣市場(chǎng)和資本市場(chǎng)尚在建立健全之中，公允價(jià)值難以真正體現(xiàn)“公允”，有可能影響企業(yè)資產(chǎn)或損益計(jì)算的真實(shí)性和可靠性。另外，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，又存在太多人為因素，對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)及股權(quán)等的公允價(jià)值的確定存在困難。所以我國(guó)目前的“國(guó)情”尚不適宜采用公允價(jià)值。
(二)企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間擴(kuò)大
債務(wù)重組利得計(jì)入當(dāng)期損益以后，上市公司可以因此而獲得利潤(rùn)。于是一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提高每股盈余。
(三)財(cái)務(wù)困難的界定
債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是債務(wù)重組的前提條件。但如何界定財(cái)務(wù)困難，新準(zhǔn)則并未明示。財(cái)務(wù)困難是通過(guò)具體財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)定義，還是對(duì)企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行界定?財(cái)務(wù)困難是企業(yè)長(zhǎng)期面臨的困境，還是企業(yè)由于成長(zhǎng)過(guò)快而導(dǎo)致的短期資金拮據(jù)?這給實(shí)際操作帶來(lái)了許多潛在的問(wèn)題。
四、進(jìn)一步完善債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議
(一)規(guī)范公允價(jià)值的應(yīng)用
政府物價(jià)部門(mén)可同工商及市場(chǎng)管理部門(mén)一道定期在有關(guān)報(bào)刊或電視廣播上公布活躍資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，為確定債務(wù)重組的公允價(jià)值提供依據(jù);另外通過(guò)建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì);充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、國(guó)家審計(jì)部門(mén)的作用，對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，不斷完善與公允價(jià)值相關(guān)的法律，給公允價(jià)值的實(shí)施創(chuàng)建一個(gè)良好的環(huán)境。
(二)調(diào)整上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管政策
目前，我國(guó)對(duì)證券市場(chǎng)中上市公司的增發(fā)、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)債等行為均有會(huì)計(jì)監(jiān)管要求，其中凈資產(chǎn)收益率是確定上市公司新股發(fā)行資格的唯一核心指標(biāo)。因此，上市公司為了增發(fā)或配股往往通過(guò)操縱凈資產(chǎn)收益率的分子或分母達(dá)到目的。從眾多利潤(rùn)操縱的案例可以發(fā)現(xiàn)，操縱營(yíng)業(yè)利潤(rùn)較難，而通過(guò)債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換的個(gè)別業(yè)務(wù)操縱非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)則很普遍。尤其以上新準(zhǔn)則公允價(jià)值的用，企業(yè)通過(guò)利潤(rùn)操縱會(huì)產(chǎn)生大量的無(wú)相應(yīng)現(xiàn)金流入的收益。對(duì)此，應(yīng)通過(guò)調(diào)整上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管政策，規(guī)避企業(yè)利潤(rùn)操縱。
(三)明確界定財(cái)務(wù)指標(biāo)
進(jìn)一步減少新債務(wù)重組準(zhǔn)則中的不確定性，作為債務(wù)重組的主要環(huán)節(jié)“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”的明確界定首當(dāng)其沖。這就需要對(duì)財(cái)務(wù)困難進(jìn)行明確的界定，應(yīng)設(shè)定一組明確的財(cái)務(wù)指標(biāo)，由具有權(quán)威性的獨(dú)立第三方來(lái)界定。這樣使人們對(duì)企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難有一個(gè)定量的認(rèn)識(shí)，易于實(shí)際操作。
參考文獻(xiàn)
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總結(jié)：希望債務(wù)市場(chǎng)論文:淺論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的債務(wù)重組能夠給大家的寫(xiě)作帶來(lái)幫助。
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