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2017年高級(jí)會(huì)計(jì)師考試知識(shí)點(diǎn)：企業(yè)并購(gòu)
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第二章 企業(yè)并購(gòu)
一、企業(yè)并購(gòu)的類(lèi)型
企業(yè)并購(gòu)是資本運(yùn)作的主要方式，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張的重要途徑，包括：兼并和收購(gòu)。
兼并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)合并組成一家企業(yè)，通常表現(xiàn)為一家占優(yōu)勢(shì)的企業(yè)吸收其他企業(yè)的活動(dòng)。-----吸收合并
收購(gòu)是指一家企業(yè)購(gòu)買(mǎi)另一企業(yè)的股權(quán)或資產(chǎn)，以獲得對(duì)被并企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)或?qū)Ρ徊⑵髽I(yè)的控制權(quán)。-----控股合并
(二) 同一控制下的企業(yè)合并
1、合并方：支付合并對(duì)價(jià)，并取得參與合并的其他企業(yè)控制權(quán)的一方。
2、確認(rèn)
(1)吸收合并：確認(rèn)被合并方原已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債。不確認(rèn)新的資產(chǎn)、負(fù)債。
(2)控股合并：確認(rèn)為對(duì)被合并方的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。
3、計(jì)量
(1)合并中取得的凈資產(chǎn)
①吸收合并：被合并方原報(bào)表上資產(chǎn)、負(fù)債：按照“原賬面價(jià)值”計(jì)量。
�、诳毓珊喜ⅲ�“長(zhǎng)期股權(quán)投資”初始成本=被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值×持股%
(2)支付的合并對(duì)價(jià)=放棄資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行權(quán)益證券的賬面價(jià)值
上述(1)和(2)的差額計(jì)入資本公積--股本溢價(jià)，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。
(3)有關(guān)費(fèi)用(不區(qū)分統(tǒng)一控制和非同一控制合并，處理原則相同)
①合并直接費(fèi)用：為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。
企業(yè)專(zhuān)設(shè)的購(gòu)并部門(mén)發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門(mén)的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門(mén)，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。
�、跒槠髽I(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金：計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額，即，計(jì)入“應(yīng)付債券--利息調(diào)整”。
③企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用：抵減權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
(三)非同一控制下的企業(yè)合并
1、購(gòu)買(mǎi)方：合并中取得對(duì)一方或多方控制權(quán)的一方。
2、確定合并成本
(1)一次交易實(shí)現(xiàn)的合并(吸收合并、控股合并)
合并成本=購(gòu)買(mǎi)方放棄的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值
(2)多次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并(控股合并)
在購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中：
初始投資成本=原持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+新增投資成本
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中：
長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本=原股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值+購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值
原投資于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值-原投資于購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值=投資收益
3、確認(rèn)
(1)吸收合并
取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，符合確認(rèn)條件的予以確認(rèn)。但對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。
確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
企業(yè)合并成本-被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值>0 確認(rèn)為商譽(yù)
<0 重新復(fù)核后，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”
(2)控股合并：確認(rèn)為對(duì)被合并方的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。
4、購(gòu)買(mǎi)日的會(huì)計(jì)處理
6.吸收合并
借：被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)(購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值)
商譽(yù)(合并成本>被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分)
貸：被合并方各項(xiàng)負(fù)債(公允價(jià)值)
銀行存款(以現(xiàn)金支付的合并成本)
股 本、資本公積—股本溢價(jià)(以權(quán)益證券為代價(jià)時(shí) 權(quán)益證券的公允價(jià)值)
固定資產(chǎn)清理、營(yíng)業(yè)外收入(非現(xiàn)金資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的視同銷(xiāo)售，確認(rèn)損益)
營(yíng)業(yè)外收入(合并成本<被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分)....負(fù)商譽(yù)
三、反向購(gòu)買(mǎi)
(一)反向購(gòu)買(mǎi)的基本原則
以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)方式進(jìn)行企業(yè)合并的分兩種情況：
一般的：發(fā)行權(quán)益證券的一方為合并后的母公司和購(gòu)買(mǎi)方;(即，母公司=購(gòu)買(mǎi)方)
特殊的：發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，則為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方，(即，母公司=被購(gòu)買(mǎi)方)該類(lèi)合并通常稱(chēng)為“反向購(gòu)買(mǎi)”。
例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的公司。B公司擬通過(guò)收購(gòu)A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過(guò)A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。
1、購(gòu)買(mǎi)方(子公司)合并成本的計(jì)量
(1)計(jì)量基礎(chǔ)：公允價(jià)值
(2)計(jì)量方法
企業(yè)合并成本：反向購(gòu)買(mǎi)法律上的子公司(購(gòu)買(mǎi)方)的合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在和合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上的母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益證券公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。
即：合并成本=合并后在報(bào)告主體占有股權(quán)%計(jì)算的應(yīng)向法律上母公司(被購(gòu)買(mǎi)方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量×購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券的公允價(jià)值
購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券的公允價(jià)值：
在購(gòu)買(mǎi)日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的，以公開(kāi)報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值;
在購(gòu)買(mǎi)日不存在可靠公開(kāi)報(bào)價(jià)的，以購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值和被購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值兩者之中有更為明顯證據(jù)支持的一個(gè)作為基礎(chǔ)。
【例24 -5】 A上市公司于20×7年9月30日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。
(1) 20×7年9月30日，A公司通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司合并前已發(fā)行股份1500萬(wàn)股，合并時(shí)發(fā)行了1 800萬(wàn)股普通股以取得B企業(yè)全部900萬(wàn)股普通股。
(2)A公司普通股在20×7年9月30日的公允價(jià)值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值為1元。
(3) 20×7年9月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高4 500萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。
(4)假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
【分析】A公司合并前已發(fā)行股份1500萬(wàn)股，合并時(shí)發(fā)行了1 800萬(wàn)股普通股以取得B企業(yè)全部900萬(wàn)股普通股。即，合并后B公司的原股東持有A公司1800/(1500+1800)=54.55%的股份，則，A公司被B公司原股東控制。
法律上看：A公司持有B公司100%的股權(quán)，是B公司的母公司。
會(huì)計(jì)上看：A公司被B公司原股東控制而成為“被購(gòu)買(mǎi)方”。
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