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人力資源會計應(yīng)用思索
人力資源會計，自20世紀(jì)六十年代提出至今，不少中外學(xué)者對此作了許多有益的研究探索，提出了豐富的經(jīng)驗和成果。然而，進(jìn)入九十年代之后，對這一課題的研究徘徊不前，以致沒有形成較為完善的科學(xué)體系。
一、人力資源會計研究存在的問題
(一)未突破傳統(tǒng)會計的范圍。從人力資源成本的內(nèi)涵看，對“人力資源”的歸集和分配，只是原有會計核算程序的改革，賬面上人力資產(chǎn)的價值并不代表人所(能)創(chuàng)造出的價值。以現(xiàn)時重置成本計價，有重置標(biāo)準(zhǔn)和不同企業(yè)的可比性問題，與財務(wù)會計的結(jié)合問題沒有很好地解決。
(二)未與傳統(tǒng)財務(wù)會計融合。由于人力資源的確認(rèn)與計量不是以實際成本為基礎(chǔ)，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭、且過于繁瑣。因此，只能作為管理會計的一個組成部分來提供信息。
(三)未能明確界定勞動者權(quán)益。企業(yè)因取得開發(fā)和使用人力資源付出一些代價，特別是將人力資源上的支出資本化為一項單獨(dú)的資產(chǎn)，從投資者立場看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出并不足以說明所有權(quán)的歸屬。勞動者權(quán)益的確定是人力資源會計的核心和本質(zhì)所在。
二、人力資源會計的內(nèi)容
(一)人力資源成本會計。人力資源成本會計是較早提出的、比較成熟的人力資源會計模式。早在20世紀(jì)七十年代美國會計學(xué)者弗蘭霍爾茨就將人力資源成本會計定義為：“為取得開發(fā)和重置作為組織資源的人所引起成本的計量和報告。”這種開始意義的人力資源成本會計模式所做的探索，為人力資源會計和財務(wù)會計的相融合創(chuàng)造了條件。通過增設(shè)一些相應(yīng)的會計科目，使人力資源成本會計信息能夠在遵循公認(rèn)會計原則的前提下，通過傳統(tǒng)會計程序變通取得。
歸納人力資源成本的內(nèi)容包括以下幾項：(1)原始成本。即用人單位為了獲得人力資源而發(fā)生的費(fèi)用，包括招聘費(fèi)和調(diào)入費(fèi)。(2)追加成本。指各種正規(guī)的培訓(xùn)費(fèi)，包括新進(jìn)員工上崗前的培訓(xùn)和為了使勞動者獲得工作技能和知識更新，而進(jìn)行的教育培訓(xùn)費(fèi)用。(3)使用成本。指人力資源使用過程中所發(fā)生的直接或間接費(fèi)用，包括工資、獎金、福利等與人力資源使用有關(guān)的各種費(fèi)用。(4)安置成本。指職工內(nèi)部調(diào)動(轉(zhuǎn)崗分流)過程中發(fā)生的各種費(fèi)用和退職、退休后發(fā)生的各種費(fèi)用，包括按照收益費(fèi)用配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而預(yù)提的相關(guān)費(fèi)用。(5)流動成本。指職工因解聘、辭職而發(fā)生的各種費(fèi)用，包括企業(yè)支付的解聘費(fèi)用或職工“跳槽”過程中發(fā)生勞動爭議訴訟費(fèi)等。(6)機(jī)會成本。指職工在調(diào)動期間耽誤工作而造成的損失，或者在選擇工作崗位時放棄某種機(jī)會而造成的損失。(7)沉沒成本。又稱旁置成本，指的是已經(jīng)投入的人力資源成本，因某種原因沒有加以有效使用而閑置起來造成的損失。(8)重置成本。職工調(diào)動后，要重新物色合適的人頂替而發(fā)生的各種費(fèi)用。
對于人力資源會計賬戶體系的設(shè)置，會計界的學(xué)者在研究時，初步確立了人力資源成本會計賬戶。除保留傳統(tǒng)會計中的有關(guān)賬戶外，還應(yīng)增設(shè)以下賬戶：
(1)“人力資源取得成本”賬戶。核算企業(yè)在人力資源取得方面投資總額的增加、減少及其余額。
(2)“人力資源開發(fā)成本”賬戶。核算企業(yè)在人力資源開發(fā)方面投資總額和增加、減少及其余額。
(3)“人力資源投資”賬戶。核算企業(yè)因人力資源的取得和開發(fā)所引起的人力資源投資總額的增加和由于人力資源的離職而導(dǎo)致人力資源投資總額的減少。
(4)“人力資源投資攤銷”賬戶。核算企業(yè)人力資源投資的累計攤銷額。
(5)“人力資源投資損失準(zhǔn)備”賬戶。理論上講，人力資源的取得和開發(fā)成本符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但并非企業(yè)的每一位職工都給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。因此，一方面企業(yè)對人力資源的取得即成本應(yīng)予以資本化;另一方面為了切實遵守謹(jǐn)慎原則，企業(yè)應(yīng)計提人力資源損失準(zhǔn)備。“人力資源投資損失準(zhǔn)備”賬戶用來核算企業(yè)計提的人力資源損失準(zhǔn)備。
(6)“人力資源投資損益”賬戶。該賬戶核算企業(yè)對人力資源投資所產(chǎn)生的損益。
(二)人力資源價值會計。人力資源價值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動能力，人在運(yùn)用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。人內(nèi)在勞動能力的價值只能推測、判斷，而無法準(zhǔn)確計量，但它創(chuàng)造出的外在價值卻是可以計量。對人力資源價值的計量，可以過去創(chuàng)造出的價值為計量基礎(chǔ)，人力資源會計是對人力資源本身具有的價值進(jìn)行計量和報告。它所能反映的人力資源價值，既可以是人力資源過去創(chuàng)造的價值，也可以是人力資源將來能夠創(chuàng)造的價值。
人力資源會計，主要不是以投入價值，而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對正確，而只能采用推算的方法。目前，常見的計量方法有經(jīng)濟(jì)價值法、商譽(yù)評價法、工資報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法、隨機(jī)報償價值法等。由于人力資源價值會計的計量，不是以實際成本為基礎(chǔ)的，它的計量方法有悖于傳統(tǒng)會計原則，這使得人力資源價值會計在西方至今未與財務(wù)會計融合，而只是作為管理會計的一個分支為人力資源管理提供會計信息。
因此，人力資源價值會計的計量和確認(rèn)問題，也就成了焦點(diǎn)問題。解決這一問題的比較切實可行的辦法是，摒棄按籠統(tǒng)總利潤分配的傳統(tǒng)觀念，創(chuàng)立利潤分塊責(zé)任制，社會平均利潤稅后全部按資源分配，內(nèi)涵利潤稅后小部分按資分紅，大部分留成論功行賞，生產(chǎn)者(人力資源)運(yùn)用生產(chǎn)資料(物力資源)生產(chǎn)的產(chǎn)品價值是由C、V、M組成，C是補(bǔ)償生產(chǎn)資料消耗的價值;V是生產(chǎn)者的社會平均必要價值，以工資形式支付;M是生產(chǎn)者與生產(chǎn)資料相結(jié)合而創(chuàng)造的剩余價值，分為社會平均利潤與內(nèi)涵利潤兩塊。具體而言：一是社會平均利潤，是按投資額乘以社會平均資本利潤率來計算的，是一個硬指標(biāo)，占用物力資本越多，上繳社會平均利潤的任務(wù)越大，又能形成自我約束投資機(jī)制，杜絕盲目建設(shè)和重復(fù)建設(shè)，合理配置資源。社會平均利潤是簡單再生產(chǎn)與外延擴(kuò)大再生產(chǎn)所創(chuàng)造的最低利潤，可作為管理層受托責(zé)任最低的“量”的界限，少罰多獎。還要強(qiáng)調(diào)指出，這是全員在社會平均生產(chǎn)力基礎(chǔ)上，運(yùn)用生產(chǎn)資料，所創(chuàng)造的最低利潤，全員已按月領(lǐng)取工資(最低收入)，所以稅后社會平均利潤應(yīng)全部按資分配，以保證物力資本所有者的最低收益;二是內(nèi)涵利潤，是人力資源所有者 (先進(jìn)的經(jīng)營者與員工)運(yùn)用物力資源，努力發(fā)展科學(xué)技術(shù)提高生產(chǎn)力，進(jìn)行內(nèi)涵擴(kuò)大再生產(chǎn)創(chuàng)造的超過社會平均利潤的利潤，是一項價值指標(biāo)。但是，沒有物力資源的條件作用，這一部分價值仍然創(chuàng)造不出來。所以，稅后內(nèi)涵利潤小部分(30%)按資分紅，以保證物力資本所有者享有越來越多的額外收益;大部分(70%)留成，首先重獎先進(jìn)經(jīng)營者，然后按事前事中各責(zé)任中心所創(chuàng)造內(nèi)涵利潤的一定比例分配給先進(jìn)個人，以保證先進(jìn)經(jīng)營者與員工的報酬越來越豐，激勵全員在同一社會資本利潤率起跑線上競爭，形成依靠科技進(jìn)步多創(chuàng)造內(nèi)涵利潤的公平競爭機(jī)制。
可以看到，人力資源價值會計能夠避免傳統(tǒng)會計因無視企業(yè)人力資源價值而低估企業(yè)整體價值的弊端。它通過對人力資源價值已創(chuàng)造的或未來能夠創(chuàng)造的價值進(jìn)行計量，將企業(yè)擁有或控制的人力資源潛在或現(xiàn)實價值數(shù)量化，從而向企業(yè)管理者和投資者，以及其他會計信息使用者提供較為完整的企業(yè)資源信息。同時，它也能夠促進(jìn)企業(yè)管理者更注重與人力資源的開發(fā)和投資，充分挖掘企業(yè)人力資源個人價值以及組織價值對企業(yè)價值增值的能力，提高企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)效益。
然而，人力資源價值會計也有明顯的不足。人力資源價值會計仍然沒有解決人力資源所有權(quán)歸屬的問題。而且人力資源價值會計的計量方法也又待于進(jìn)一步完善。人力資源價值會計的不足之一：由于采用的計量基礎(chǔ)有悖與傳統(tǒng)會計原則，因而西方人力資源會計模式只是作為管理會計的一個子系統(tǒng)進(jìn)行探索。人力資源價值會計不足之二：仍然沒有解決人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬問題，即便人力資源價值會計反映人力資源真實經(jīng)濟(jì)價值，由于它不能實質(zhì)上明確勞動者在企業(yè)中的地位，因而也同樣不能從根本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在積極性。
(三)勞動者權(quán)益會計。勞動者權(quán)益會計，是在繼承人力資源成本會計，并對人力資源價值會計進(jìn)行改造的基礎(chǔ)上提出的。勞動者權(quán)益會計通過對傳統(tǒng)會計等式的重構(gòu)，實現(xiàn)了人力資源價值會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計的相融合。它在承認(rèn)人力資源是有價值的經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)上，更進(jìn)一步提出人以勞動者的身份參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，人對企業(yè)的貢獻(xiàn)高于其他任何物質(zhì)資源，所以他們應(yīng)該同物質(zhì)資源的所有者一樣享有對企業(yè)新價值的分配權(quán)。這種權(quán)益包含兩項內(nèi)容：一是法定的勞動者權(quán)益，指國家為保障勞動者個人或集體利益，而以法規(guī)形式明確從成本與費(fèi)用中計提的補(bǔ)償性勞動者權(quán)益，按勞動力市場機(jī)制和當(dāng)時的生活資料的價格確定;二是實現(xiàn)的價值增值部分，按留存的勞動者權(quán)益以及勞動者的實際貢獻(xiàn)，進(jìn)行資產(chǎn)性收益分配和勞動者權(quán)益的收益分配后，劃歸勞動者權(quán)益部分。人力資本參與企業(yè)分配的形式，可以是貨幣形式(如效益工資)，也可以是非貨幣形式。明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，能夠從根本上調(diào)動勞動者的積極性。
勞動者權(quán)益會計，為實現(xiàn)對傳統(tǒng)會計等式的重構(gòu)，提出了人力資源投資、人力資產(chǎn)、人力資本和勞動者權(quán)益這四個概念。人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源。人力資本與人力資產(chǎn)相對應(yīng)，它代表勞動力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來源，性質(zhì)上近似于實收資本。勞動者權(quán)益概念的確立，則是勞動者權(quán)益會計的關(guān)鍵。勞動者權(quán)益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益，其包括：一是人力資本;二是新產(chǎn)出價值中屬于勞動者的部分。在把前四個概念引入會計等式后，勞動者權(quán)益會計就將傳統(tǒng)會計等式重構(gòu)為：
物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益
這一公式表明，在人力資源會計管理體系內(nèi)，人力資源已成為企業(yè)組織的一項首要經(jīng)濟(jì)資源，并視同一項最重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價值核算與控制，勞動者不但獲得自身價值的補(bǔ)償，人力資源產(chǎn)權(quán)權(quán)益的體現(xiàn)，還將以知識性人力資源產(chǎn)權(quán)所有者的身份參與企業(yè)最終剩余價值的分配。
三、如何推進(jìn)人力資源會計在我國的應(yīng)用
(一)降低企業(yè)人才流失的損失，保障投資收益。現(xiàn)行會計制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)計提比例過低(僅占工資總額的1.5%)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)的實際需要。并且培訓(xùn)費(fèi)不能作為人力資源投資成本資本化，直接計入企業(yè)的當(dāng)期損益，勢必影響企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益。這使得企業(yè)開發(fā)人力資源，提高人才素質(zhì)受到嚴(yán)重阻力。與國企形成鮮明對比的是外資企業(yè)的用人策略。外企注重人力資源的開發(fā)與管理，他們一方面向員工提供有吸引力的工資、福利、醫(yī)療、保險、住房、養(yǎng)老等待遇;另一方面又為員工提供進(jìn)修、培訓(xùn)、升職的機(jī)會，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。據(jù)統(tǒng)計，外資企業(yè)中、高級技術(shù)管理人員(包括技工)70%以上來自國有企業(yè)。
(二)加大人力資源投資力度，提高員工素質(zhì)。人力資源是21世紀(jì)的戰(zhàn)略資源，我國的現(xiàn)實情況是：建設(shè)基金嚴(yán)重短缺，物質(zhì)資源相對不足，唯有人力資源數(shù)量豐富而其潛力有待開發(fā)。有資源顯示，我國企業(yè)中，工程技術(shù)人員僅占職工總數(shù)的16%，技校工人隊伍中初中以下文化程度的占67%，初中、技校程度的占30.4%，大專以上文化的占2.6%。我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)中，人、財、物三大資源的特定格局，確立了我國的資源開發(fā)既不能以物質(zhì)資源開發(fā)為中心，也不能以人力資源開發(fā)為中心，而應(yīng)揚(yáng)長避短。根據(jù)我國人力資源數(shù)量豐富，開發(fā)潛力大的特點(diǎn)，走大力強(qiáng)化人力資源開發(fā)的路子，使巨大的人口負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢，變?nèi)丝趬毫槿丝趧恿�，化包袱為財富，這才是我國資源開發(fā)戰(zhàn)略中最為明智的的選擇。
(三)明確勞動者權(quán)益，共同分享剩余利潤�，F(xiàn)行會計制度中只有物化資產(chǎn)，沒有人力資產(chǎn)，將決定知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一資源排除在外，顯然是不合理的。況且因為沒有體現(xiàn)人力資本，勞動者與所有者的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不能明晰，勞動者失去了分配剩余價值的資格。
總之，人力資源會計尤其是勞動者權(quán)益會計模式的推選，促使人們從單純的人事組織關(guān)系，轉(zhuǎn)為全方位的人力資源開發(fā)管理，把人力資源作為組織的一項重要經(jīng)濟(jì)資源，視同一項重要的特殊資產(chǎn)，進(jìn)行價值核算與控制。其理論是會計的一種創(chuàng)新，必將帶來巨大的社會經(jīng)濟(jì)效益。
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