人力資源會(huì)計(jì)及其可行性研究
�。壅荩和菩腥肆Y源會(huì)計(jì)的基本思路是：明確資本性支出和收益性支出，人力資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，遵循適應(yīng)性原則，采取漸進(jìn)性策略，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)可行性的人力資源會(huì)計(jì)核算模式。
�。坳P(guān)鍵詞］：人力資源會(huì)計(jì) 人力資產(chǎn) 核算
Abstract：The? basic? idea? of? push? human? resource? accounting? is? to? define?? capital? expenditure?? and? profitability? expenditure，? valuate? human? assets? on? the? basis? of? actual? cost，? and? design? the? feasible?? accounting? model? following? the? principle? of? adaptability? and? taking? the? strategy? of?? evolution.
Key? words：human? resource? accounting、human? assets、 account
人力資源會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外研究已有幾十年，至今卻難以推行，究其原因在于：一是人力資源會(huì)計(jì)自身的理論并不完善，可操作性差；迄今為止對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究，主要集中在對(duì)人力資源的計(jì)量模式上，有按個(gè)體人力資源價(jià)值和按群體人力資源價(jià)值計(jì)量?jī)煞N主流模式，前者如工資報(bào)酬折現(xiàn)模式、未來工資報(bào)酬折現(xiàn)模式、隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值模式等，后者如非商譽(yù)購入法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等；但沒有一個(gè)理論得到世之公認(rèn)。二是推行人力資源會(huì)計(jì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚不完全成熟，信息使用者并非真正需要人力資源會(huì)計(jì)信息。
知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來加深了人們對(duì)人力資源的認(rèn)識(shí)，擁有高智商、高素質(zhì)的人力資源是企業(yè)生存、發(fā)展的源泉之一，重視對(duì)人力資源的投入、建設(shè)、管理和使用已得到業(yè)界的廣泛認(rèn)同；因此，理論界和實(shí)業(yè)界都對(duì)人力資源會(huì)計(jì)寄予厚望，人力資源會(huì)計(jì)幾乎呼之欲出，設(shè)計(jì)可行的人力資源會(huì)計(jì)核算模式已成當(dāng)務(wù)之急。
一、設(shè)計(jì)人力資源會(huì)計(jì)的基本思路
1、明確資本性支出和收益性支出
凡支出的效益僅與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出；具體到人力資源會(huì)計(jì)上，就是要正確區(qū)分人力資源的取得成本和人力資源的使用成本。
人力資源的取得成本是指企業(yè)在獲取某項(xiàng)人力資源時(shí)所付出的代價(jià)，企業(yè)在擁有該項(xiàng)人力資源后，將會(huì)在今后若干會(huì)計(jì)年度內(nèi)，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資本性支出的條件，在會(huì)計(jì)核算上可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，即人力資產(chǎn)。人力資產(chǎn)可以由投資人投入形成，也可以由企業(yè)購入（引進(jìn)）而形成；前者就是通常所說的人力資源股，后者則包括企業(yè)在引進(jìn)人才時(shí)給與被引進(jìn)者的種種一次性優(yōu)惠待遇，如一次性支付安家費(fèi)或贈(zèng)送住房等。
人力資源的使用成本是指人力資源在使用過程中必不可少的費(fèi)用開支，這些開支在各個(gè)會(huì)計(jì)期間都是等額的，并且固化成人力資源的工資費(fèi)用，很明顯這屬于收益性支出，是不需要在人力資產(chǎn)中核算的�；煜肆Y源的取得成本和使用成本的界限，把二者都認(rèn)為是人力資源的成本應(yīng)予以計(jì)量，就會(huì)造成人力資源計(jì)價(jià)的不可確定性，這是當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)研究陷入誤區(qū)裹足不前的主要原因。
2、實(shí)際成本計(jì)價(jià)
實(shí)際成本計(jì)價(jià)是指企業(yè)在取得某項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)以實(shí)際付出的成本作為該項(xiàng)資產(chǎn)的入帳價(jià)值。人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)也應(yīng)該遵守這一原則。人力資源的計(jì)價(jià)是人力資源會(huì)計(jì)研究的重心，目前有兩種觀點(diǎn)比較流行：一是用人力資源過去創(chuàng)造的價(jià)值來衡量，另一是用人力資源將來可為企業(yè)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值來衡量。這兩種觀點(diǎn)均有失偏頗。
人力資源過去創(chuàng)造的價(jià)值可分為兩部分，一部分在企業(yè)的當(dāng)期收益中得以實(shí)現(xiàn)，如工資費(fèi)用以成本費(fèi)用和期間費(fèi)用的形式體現(xiàn)在當(dāng)期損益中，這一部分是不需要再重復(fù)核算的；另一部分形成企業(yè)的智力資產(chǎn)，如發(fā)明專利、非專利技術(shù)等，能夠準(zhǔn)確計(jì)量的，已經(jīng)在無形資產(chǎn)中核算了，無法準(zhǔn)確計(jì)量的，則不構(gòu)成企業(yè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)核算不需要反映。
人力資源將來可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，理論界產(chǎn)生了眾多的計(jì)量方法，然而將資產(chǎn)未來可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值作為該項(xiàng)資產(chǎn)的.入帳價(jià)值顯然有違資產(chǎn)的計(jì)量理論。FASB將資產(chǎn)定義為：過去的交易或事項(xiàng)形成的并由企業(yè)擁有或控制的可以預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將資產(chǎn)定義為：過去的交易或事項(xiàng)形成并由擁有或控制的資源，該資源預(yù)計(jì)能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。進(jìn)一步分析資產(chǎn)的屬性可知，資產(chǎn)的可計(jì)量性是因?yàn)橛小斑^去的交易或事項(xiàng)”為基礎(chǔ)，即在過去的交易或事項(xiàng)中形成了可計(jì)量的價(jià)值，而并非以帶來經(jīng)濟(jì)利益多少作為其計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)�？梢姡匀肆Y源未來可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值作為人力資產(chǎn)的入帳價(jià)值在理論上是行不通的。
其實(shí)，我們完全可以把人力資源價(jià)值分為人力資源內(nèi)在價(jià)值和人力資源入帳價(jià)值兩種不同的表現(xiàn)形式。人力資源的內(nèi)在價(jià)值是指人力資源在形成過程中所凝聚的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)成本或人力資源預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，該價(jià)值可大可小，可以有不同的計(jì)算方法，但卻不是人力資源的入帳價(jià)值，因?yàn)槿肆Y源的所有權(quán)歸人力資源自身所有，企業(yè)無論與人力資源所有者簽訂何種協(xié)議，得到的只能是對(duì)人力資源的占有使用權(quán)。人力資源的入帳價(jià)值是企業(yè)取得某項(xiàng)人力資產(chǎn)實(shí)際支付的價(jià)值，人力資源應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)值入帳，實(shí)際支付的價(jià)值不一定就一定要等于內(nèi)在價(jià)值，這是因?yàn)槿肆Y源是一項(xiàng)特殊的資源，人力資源的交換價(jià)值無法真正體現(xiàn)人力資源的內(nèi)在價(jià)值，人力資源的交換價(jià)值極低，甚至沒有，企業(yè)發(fā)生較大支出的主要是今后人力資源在使用時(shí)的成本支出。當(dāng)然，按實(shí)際支付的價(jià)格入帳有許多不完善之處，但可以繞開目前尚在探討之中的各種不成熟的計(jì)價(jià)理論，且符合會(huì)計(jì)核算的原則。
3、適應(yīng)性原則
人力資源會(huì)計(jì)模式的設(shè)計(jì)必須與我國(guó)現(xiàn)階段的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，我國(guó)目前的現(xiàn)狀是：
（1）人口多，素質(zhì)低，外部整合環(huán)境差。絕大多數(shù)企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型、資金密集型企業(yè)，產(chǎn)出主要依賴機(jī)器的效率而并非人的能力。高科技企業(yè)在我國(guó)所占的比重不大，現(xiàn)有的高科技企業(yè)研究和開發(fā)能力大多不強(qiáng)，還處在引進(jìn)、消化、吸收國(guó)外高科技成果階段。人力資源對(duì)企業(yè)財(cái)富的創(chuàng)造、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)作用還不太明顯。
�。�2）人才市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng)雖有了一定的發(fā)展，但還很不完善，尤其是企業(yè)家市場(chǎng)幾乎不存在。人才流通渠道不暢通，使企業(yè)無法自由獲得所需人才。人才價(jià)格的扭曲也使人力資源價(jià)值評(píng)估體系欠科學(xué)、完整。
�。�3）人力資源管理還剛剛起步，企業(yè)人力資源管理水平低，還停留在傳統(tǒng)的人事管理階段。主要表現(xiàn)是有管理思想無管理制度、有口號(hào)而無實(shí)際行動(dòng)，對(duì)人力資源投入不足。國(guó)內(nèi)知名軟件企業(yè)如用友等在其推出的ERP財(cái)務(wù)管理軟件中，均包含有人力資源管理的相關(guān)內(nèi)容，但人力資源的管理還停留在工資的管理上，內(nèi)容很不完善，且ERP在我國(guó)尚處在推廣階段，應(yīng)用面不廣泛。
基于以上認(rèn)識(shí)，可以得出這樣的結(jié)論：現(xiàn)階段我國(guó)尚不具備大規(guī)模推行人力資源會(huì)計(jì)的條件，人力資源會(huì)計(jì)模式的設(shè)計(jì)，只能與我國(guó)的人力資源管理現(xiàn)狀相適應(yīng)，與會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)人力資源信息需求的現(xiàn)狀相適應(yīng)。
4、漸進(jìn)式策略
人力資源會(huì)計(jì)脫胎于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系，但并不完全獨(dú)立現(xiàn)行體系。在現(xiàn)行核算體系之外，創(chuàng)設(shè)一套全新的核算體系，一是加重了企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)，二是人力資源會(huì)計(jì)理論自身并不完善，不可能一蹴而就。與現(xiàn)階段社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，以漸進(jìn)式方式推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施較為適宜。即以現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系為基礎(chǔ)，逐步增加對(duì)人力資源反映、計(jì)量、核算和報(bào)告，進(jìn)而逐步完善人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)核算的內(nèi)容。
在核算方法上，可首先在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系中增加對(duì)人力資產(chǎn)的核算，設(shè)“人力資產(chǎn)”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，人力資產(chǎn)按照當(dāng)時(shí)取得的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。人力資產(chǎn)跟無形資產(chǎn)類似，可以進(jìn)行攤銷，該資產(chǎn)的帳面價(jià)值就是它的攤余價(jià)值。另外，根據(jù)重要性原則，對(duì)于在人力資源的使用過程中發(fā)生較大的成本支出，如比正常的員工高出十倍甚至幾十倍的工資支出等，可在報(bào)表的附注中予以披露。不具體設(shè)置對(duì)人力資源使用成本核算的會(huì)計(jì)科目。今后再視人力資源會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)際推廣情況作相應(yīng)的增補(bǔ)。
在實(shí)際推行上，應(yīng)先試點(diǎn)，再推廣。在試點(diǎn)中解決理論難題，在試點(diǎn)中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，試點(diǎn)企業(yè)可選擇高科技企業(yè)，因?yàn)楦呖萍计髽I(yè)對(duì)人才需求高；加入WTO后我國(guó)正在成為“世界工廠”，制造業(yè)將會(huì)有長(zhǎng)足的發(fā)展，也可以選擇某些人才需求較高的制造類企業(yè)。推行時(shí)應(yīng)注意防止企業(yè)資產(chǎn)隱性流失，我國(guó)的股份制企業(yè)的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)現(xiàn)在還不能象國(guó)外發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的企業(yè)一樣真正行使其職能，“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象相當(dāng)普遍；國(guó)資委是專門對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行管理的機(jī)構(gòu)，但其職責(zé)權(quán)限尚未徹底理清；在這種情況下，推行不當(dāng)就會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)的流失。
二、人力資源會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及方法
基于上面的思路，現(xiàn)階段人力資源會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容放在人力資產(chǎn)的計(jì)量、報(bào)告上，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目體系中增設(shè)“人力資產(chǎn)”一級(jí)科目，該科目用于核算企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)上擁有的人力資源實(shí)際成本。
（1）投資者投入的人力資產(chǎn)，與無形資產(chǎn)一樣，國(guó)家應(yīng)合理確定人力資產(chǎn)在注冊(cè)資本中所占的比例，投入時(shí)借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“實(shí)收資本”科目；
�。�2）引進(jìn)人力資產(chǎn)，已引進(jìn)時(shí)發(fā)生的一次性全部開支作為入帳成本入帳，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”及相關(guān)科目；
�。�3）企業(yè)對(duì)人力資產(chǎn)的投入，如員工進(jìn)修、培訓(xùn)、學(xué)習(xí)等，發(fā)生金額較大的，可在人力資產(chǎn)中核算，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記相關(guān)科目；
�。�4）人力資產(chǎn)攤銷，攤銷時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同人力資源來源類型和金額的大小確定相應(yīng)的攤銷期限；人力資源入股的，攤銷期可長(zhǎng)一些；企業(yè)引進(jìn)的，攤銷期可適當(dāng)短一些，考慮到人力資源的競(jìng)爭(zhēng)性，應(yīng)享有不短于五年的攤銷期。攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“人力資產(chǎn)”；
�。�5）對(duì)外披露：人力資產(chǎn)凈值在資產(chǎn)負(fù)債表中披露，配合企業(yè)人力資源管理和會(huì)計(jì)信息使用者的需要，特殊人力資源個(gè)體或群體的使用成本在報(bào)表附注中披露。
三、結(jié)語
人力資源會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，不可能脫離現(xiàn)實(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)更要與時(shí)代相適應(yīng)�？v觀會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史，可以看出，會(huì)計(jì)的發(fā)展得益于當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的需求，會(huì)計(jì)服務(wù)于管理，管理發(fā)展了，會(huì)計(jì)才跟進(jìn)，會(huì)計(jì)理論只有適應(yīng)于時(shí)代，沒有超前于時(shí)代。會(huì)計(jì)這種超強(qiáng)的適應(yīng)性是會(huì)計(jì)理論不斷發(fā)展、完善的源動(dòng)力。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要，根源就在于此。人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，必須遵循會(huì)計(jì)發(fā)展的這個(gè)規(guī)律，人力資源會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)只能于時(shí)代的需求相吻合，才會(huì)有強(qiáng)大的生命力。
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