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2016注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》第十八章考點(diǎn)匯總
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第十八章 股份支付
18.1 股份支付概述
18.1.1 股份支付的概念
股份支付，是以“股份為基礎(chǔ)的支付”的簡(jiǎn)稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
18.1.2 股份支付的特征
根據(jù)股份支付的定義，股份支付具有以下特征：
(一)股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易
(二)股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易
(三)股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)
【要點(diǎn)提示】記住這三個(gè)特征。
18.1.3 股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)
典型的股份支付通常涉及四個(gè)主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。
(一)授予日
(二)可行權(quán)日
(三)行權(quán)日
(四)出售日
18.1.4 股份支付工具的主要類型
按照股份支付的方式和工具類型，主要可劃分為兩大類、四小類：
(一)以權(quán)益結(jié)算的股份支付
以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。
限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得一定數(shù)量的本企業(yè)股票。企業(yè)在授予職工一定數(shù)額的股票，在一個(gè)確定的等待期內(nèi)或在滿足特定業(yè)績(jī)指標(biāo)之前，職工出售股票要受到持續(xù)服務(wù)條款或業(yè)績(jī)條件的限制。
股票期權(quán)是指企業(yè)授予職工或其他方在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價(jià)格和條件購買本企業(yè)一定數(shù)量股份的權(quán)利。
(二)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。
股票增值權(quán)和模擬股票，是用現(xiàn)金支付模擬的股權(quán)激勵(lì)機(jī)制，即與股票掛鉤、但用現(xiàn)金支付。除無需實(shí)際行權(quán)和持有股票之外，現(xiàn)金股票增值權(quán)的運(yùn)作原理與股票期權(quán)是一樣的，都是一種增值權(quán)形式的與股票價(jià)值掛鉤的薪酬工具。除無需實(shí)際授予股票和持有股票之外，模擬股票的運(yùn)作原理與限制性股票是一樣的。
18.2 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量
經(jīng)典例題-2【基礎(chǔ)知識(shí)題】【例18—2】A公司為一上市公司。20×7年1月1日(授予日)，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán) ，這些職員從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年(等待期)，即可以5元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為18元。
第一年有20名職員離開A公司，A公司估計(jì)三年中離開的職員的比例將達(dá)到20%;第二年又有10名職員離開公司，公司將估計(jì)的職員離開比例修正為15%;第三年又有15名職員離開。
1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程如表18—1所示：
表18-1 單位：元
|
年份 |
計(jì)算 |
當(dāng)期費(fèi)用 |
累計(jì)費(fèi)用 |
|
20×7 |
200×（1－20%）×100×18×1/3 |
96000 |
96000 |
|
20×8 |
200×（1－15%）×100×18×2/3－96000 |
108000 |
204000 |
|
20×9 |
155×100×18－204000 |
75000 |
279000 |
2.賬務(wù)處理如下：
(1)20×7年1月1日：
授予日不作賬務(wù)處理。
(2)20×7年12月31日：
借：管理費(fèi)用 96 000
貸：資本公積——其他資本公積 96 000
(3)20×8年12月31日：
借：管理費(fèi)用 108 000
貸：資本公積——其他資本公積 108 000
(4)20×9年12月31日：
借：管理費(fèi)用 75 000
貸：資本公積——其他資本公積 75 000
(5)假設(shè)全部155名職員都在20×0年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元：
借：銀行存款 77 500(155×100×5)
資本公積——其他資本公積 279 000(反方向結(jié)轉(zhuǎn))
貸：股本 (155×100×1)15 500(面值)
資本公積——股本溢價(jià) 341 000(倒擠)
經(jīng)典例題-3【基礎(chǔ)知識(shí)題】【例18—3】20×7年1月1日,A公司為其100名管理人員(管理費(fèi)用)每人授予100份股票期權(quán)：第一年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達(dá)到20%(非市場(chǎng)條件);第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長15%;第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長10%。每份期權(quán)在20×7年1月1日(授予日)的公允價(jià)值為24元。
20×7年12月31日，權(quán)益凈利潤增長了18%(沒有滿足行權(quán)條件)，同時(shí)有8名管理人員離開,企業(yè)預(yù)計(jì)20×8年將以同樣速度增長，因此預(yù)計(jì)將于20×8年12月31日可行權(quán)。另外,企業(yè)預(yù)計(jì)20×8年12月31日又將有8名管理人員離開企業(yè)。
20×8年12月31日，企業(yè)凈利潤僅增長了10%，因此無法達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。另外，實(shí)際有10名管理人員離開，預(yù)計(jì)第三年將有12名管理人員離開企業(yè)(等待期延長到三年)。
20×9年12月31日，企業(yè)凈利潤增長了8%,三年平均增長率為12%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。當(dāng)年有8名管理人員離開。
費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程如表18-2所示。
表18-2 單位：元
|
年份 |
計(jì)算 |
當(dāng)期費(fèi)用 |
累計(jì)費(fèi)用 |
|
20×7 |
（100－8－8）×100×24×1/2 |
100800 |
100800 |
|
20×8 |
（100－8－10－12）×100×24×2/3－100 800 |
11200 |
112000 |
|
20×9 |
（100－8－10－8）×100×24－112 000 |
65600 |
177600 |
經(jīng)典例題-4【基礎(chǔ)知識(shí)題】【例18—4】20×5年年初，公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從20 × 5年1月1日(授予日)起在該公司連續(xù)服務(wù)3年(等待期)，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在20×9年12月31日(第五年末、失效日)之前行使。A公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表18—3所示。
表18-3 單位：元
|
年 份 |
公允價(jià)值 |
支付現(xiàn)金 |
|
20×5 |
14 |
|
|
20×6 |
15 |
|
|
20×7 |
18 |
16 |
|
20×8 |
21 |
20 |
|
20×9 |
|
25 |
第一年有20名職員離開A公司，A公司估計(jì)三年中還將有15名職員離開;第二年又有10名職員離開公司，公司估計(jì)還將有10名職員離開;第三年又有15名職員離開。第三年年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。
1.費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程如表l8—4所示。
表18-4 單位：元
|
年 份 |
負(fù)債計(jì)算（1） |
支付現(xiàn)金計(jì)算（2） |
負(fù)債（3） |
支付現(xiàn)金（4） |
當(dāng)期費(fèi)用（5） |
|
20×5 |
（200—35）×100×14×1／3 |
|
77000 |
|
77000 |
|
20×6 |
（200—40）×l00×15×2／3 |
|
160000 |
|
83000 |
|
20×7 |
（200—45—70）×l00×18 |
70×l00×16 |
153000 |
112000 |
105000 |
|
20×8 |
（200—45—70—50）×100×21 |
50×l00×20 |
73500 |
100000 |
20500 |
|
20×9 |
0 |
35×100×25 |
O |
87500 |
14000 |
|
總額 |
|
|
|
299500 |
299500 |
其中：(1)計(jì)算得(3)，(2)計(jì)算得(4);
當(dāng)期(3)-前一期(3)+當(dāng)期(4)=當(dāng)期(5)
2.賬務(wù)處理如下：
(1)20×5年12月31日：
借：管理費(fèi)用 77 000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 77 000
(2)20×6年12月31日：
借：管理費(fèi)用 83 000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 83 000
(3)20×7年12月31日：
借：管理費(fèi)用 l05 000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 l05 000
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 ll2 000
貸：銀行存款 ll2 000
(4)20×8年12月31日：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 500
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 20 500
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 l00 000
貸：銀行存款 l00 000
(5)20×9年12月31 日：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 l4 000
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 l4 000
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 87 500
貸：銀行存款 87 500
18.2.1 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
(一)權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。
對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。
2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。
如果其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。
(二)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。
對(duì)于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金計(jì)算的股份支付(例如授予虛擬股票或業(yè)績(jī)股票的股份支付)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。
【要點(diǎn)提示】應(yīng)熟悉股份支付的確認(rèn)計(jì)量原則。
經(jīng)典例題-1【2009年單選題】下列關(guān)于企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會(huì)計(jì)處理中，不正確的是( )。
A.初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益
B.初始確認(rèn)時(shí)以企業(yè)所承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量
C.等待期內(nèi)按照所確認(rèn)負(fù)債的金額計(jì)入成本或費(fèi)用
D.可行權(quán)日后相關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益
『正確答案』A
『答案解析』企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付初始確認(rèn)時(shí)借記相關(guān)的成本費(fèi)用，貸記應(yīng)付職工薪酬。不涉及所有者權(quán)益類科目。
18.2.2 可行權(quán)條件的種類、處理和變更
股份支付中通常涉及可行權(quán)條件，具體包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。
(一)服務(wù)期限條件
指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。
(二)業(yè)績(jī)條件
業(yè)績(jī)條件是指企業(yè)達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)的條件，具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。
1.市場(chǎng)條件
市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響，而不考慮非市場(chǎng)條件的影響;市場(chǎng)條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。
2.非市場(chǎng)條件
非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí)，不考慮非市場(chǎng)條件的影響;非市場(chǎng)條件是否得到滿足，影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，在確定權(quán)益工具的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。
(三)可行權(quán)條件的變更
企業(yè)有時(shí)可能需要對(duì)股份支付協(xié)議中的可行權(quán)條件做出變更，例如調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。 《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》對(duì)此做出了嚴(yán)格的限定，必須按照批準(zhǔn)股份支付計(jì)劃的原則和方式進(jìn)行調(diào)整。在會(huì)計(jì)上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何變更，企業(yè)確認(rèn)的服務(wù)的金額，不應(yīng)低于權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值。
18.2.3 權(quán)益工具公允價(jià)值的取得
股份支付中權(quán)益工具的公允價(jià)值的確定，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。一些股份和股票期權(quán)并沒有一個(gè)活躍的交易市場(chǎng)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定確定權(quán)益工具的公允價(jià)值，并根據(jù)股份支付協(xié)議的條款的條件進(jìn)行調(diào)整。
(一)股份
對(duì)于授予職工的股份，企業(yè)應(yīng)按照其股份的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量。如果其股份未公開交易，則應(yīng)考慮其條款和條件估計(jì)其市場(chǎng)價(jià)格。例如，如果股份支付協(xié)議規(guī)定了期權(quán)股票的禁售期，則會(huì)對(duì)可行權(quán)日后市場(chǎng)參與者愿意為該股票支付的價(jià)格產(chǎn)生影響，并進(jìn)而影響該股票期權(quán)的公允價(jià)值。
(二)期權(quán)
對(duì)于授予職工的股票期權(quán)，因?yàn)槌３o法獲得其市場(chǎng)價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)用于股份支付的期權(quán)的條款和條件，采用期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)其公允價(jià)值。常用的模型有布萊克-斯科爾斯模型、二項(xiàng)式模型和蒙特卡羅模型。在這些模型中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮股份在授予日的公允價(jià)值、無風(fēng)險(xiǎn)利率、預(yù)計(jì)股利、股價(jià)預(yù)計(jì)波動(dòng)率、標(biāo)的股份的現(xiàn)行價(jià)格、期權(quán)有效期等參數(shù)。
18.2.4 股份支付的處理
股份支付的會(huì)計(jì)處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。
(一)授予日
除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。
(二)等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。
2.在等待期內(nèi)，業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)的，應(yīng)對(duì)前期估計(jì)進(jìn)行修改。
3.在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。
4.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積(其他資本公積)，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。
5.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。
6.對(duì)于授予的存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對(duì)于授予的不存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。
7.在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。
8.根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。
(三)可行權(quán)日之后
1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)。
2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)。
(四)回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)
企業(yè)以回購股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。企業(yè)回購股份時(shí)，應(yīng)按回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——般份支付》對(duì)職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。在職工行權(quán)購買本企業(yè)股份時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公
積(其他資本公積)累計(jì)金額，同時(shí)，按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價(jià))。
18.3 股份支付的一般賬務(wù)處理及應(yīng)用舉例
(一)授予日
無賬務(wù)處理
(二)等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日
根據(jù)推算的股份支付額作如下賬務(wù)處理：
借：管理費(fèi)用
貸：資本公積——其他資本公積(附服務(wù)年限條件或附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件的權(quán)益結(jié)算股份支付)
應(yīng)付職工薪酬——股份支付(現(xiàn)金結(jié)算的股份支付)
(三)可行權(quán)日之后
1.如果是附服務(wù)年限條件或附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件的權(quán)益結(jié)算股份支付
借：銀行存款(職工按承諾的價(jià)位交付的款項(xiàng))
資本公積——其他資本公積(等待期內(nèi)累計(jì)的資本公積)
貸：股本(面值)
資本公積——股本溢價(jià)(所授股權(quán)的公允價(jià)值-股本)
2.如果是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
(1)未兌付前的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)：
①增值時(shí)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付
�、谫H值時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
③兌付時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付
貸：銀行存款
(四)回購股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)
1.回購股份時(shí)
借：庫存股
貸：銀行存款
2.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積(其他資本公積)。
借：管理費(fèi)用
貸：資本公積——其他資本公積
3.職工行權(quán)時(shí)
借：銀行存款(職工按承諾的價(jià)位交付的款項(xiàng))
資本公積——其他資本公積(等待期內(nèi)累計(jì)的資本公積)
貸：庫存股
資本公積——股本溢價(jià)(倒擠差額)
經(jīng)典例題-5【2010年單選題】下列關(guān)于股份支付會(huì)計(jì)處理的表述中，不正確的是( )。
A.股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)以符合相關(guān)法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)
B.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)按所授予權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量
C.對(duì)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益
D.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整
『正確答案』D
『答案解析』以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以該權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量，在可行權(quán)日之后不需要將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
(五)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理
1.接受服務(wù)企業(yè)與結(jié)算企業(yè)不是同一企業(yè)
(1)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;
①結(jié)算企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積
�、诮邮芊⻊�(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：管理費(fèi)用
貸：資本公積
(2)結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
�、俳Y(jié)算企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：長期股權(quán)投資
貸：應(yīng)付職工薪酬
�、诮邮芊⻊�(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
借：管理費(fèi)用
貸：資本公積
2.結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)是同一企業(yè),結(jié)算企業(yè)直接按照現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
借：管理費(fèi)用
貸：應(yīng)付職工薪酬
【要點(diǎn)提示】掌握其會(huì)計(jì)處理原理。
【注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》第十八章考點(diǎn)】相關(guān)文章：
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