2016注冊會計師《會計》第十九章考點匯總

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　　第十九章　股份支付

　　考點一：股份支付的有關(guān)概念★

　　☆考點核心提示

　　股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。包括以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　　1.股份支付的四個環(huán)節(jié)

　　以薪酬性股票期權(quán)為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。

　　(1)授予日是指股份支付協(xié)議獲得股東大會或類似機構(gòu)批準的日期。

　　(2)可行權(quán)日是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。

　　(3)等待期是從授予日至可行權(quán)日的時段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”。

　　(4)行權(quán)日是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

　　2.可行權(quán)條件的種類

　　股份支付通常涉及可行權(quán)條件，在滿足這些條件之前，職工無法獲得股份。包括：

　　(1)服務(wù)期限條件是指職工完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。

　　(2)業(yè)績條件指企業(yè)達到特定業(yè)績目標職工才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。①市場條件指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種水平職工可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。市場條件是否得到滿足不影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。②非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定。非市場條件是否得到滿足影響企業(yè)對預(yù)計可行權(quán)情況的估計。

　　考點二：股份支付的會計處理★★★

　　☆考點核心提示

　　表19-1　股份支付授予日和等待期內(nèi)的會計處理

（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付	（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
授予日	授予日
立即可行權(quán)的股份支付 借：管理費用等 　　貸：資本公積—股本溢價 【按授予日權(quán)益工具的公允價值計量】	立即可行權(quán)的股份支付 借：管理費用等 　　貸：應(yīng)付職工薪酬 【按授予日企業(yè)承擔負債的公允價值計量，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益】
除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不進行會計處理	除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不進行會計處理
在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日	在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日
借：管理費用等 　　貸：資本公積—其他資本公積 【按授予日公允價值為基礎(chǔ)計量】	借：管理費用等 　　貸：應(yīng)付職工薪酬 【按每個資產(chǎn)負債表日公允價值為基礎(chǔ)計量】

　　注意問題：

　　(1)確定等待期長度;

　　(2)等待期長度確定后，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當與實際可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量一致;

　　(3)計算截至當期累計應(yīng)確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應(yīng)確認的成本費用金額。

　　表19-2　股份支付可行權(quán)日之后的會計處理

可行權(quán)日之后	可行權(quán)日之后
對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整	對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，公允價值的變動應(yīng)當計入當期損益（公允價值變動損益） 借：公允價值變動損益 　　貸：應(yīng)付職工薪酬（或做相反分錄） 【按資產(chǎn)負債表日公允價值為基礎(chǔ)計量】

行權(quán)日	行權(quán)日
借：銀行存款 　　資本公積—其他資本公積 　　貸：股本 　　　　資本公積—股本溢價	借：應(yīng)付職工薪酬 　　貸：銀行存款
回購股份進行職工期權(quán)激勵	——
回購股份 借：庫存股 　　貸：銀行存款 同時進行備查登記 在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日確認成本費用（同上） 職工行權(quán) 借：銀行存款 　　資本公積—其他資本公積 　　貸：庫存股 　　　　資本公積—股本溢價	——

　　(三)對于授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃的會計處理

　　1.授予限制性股票的會計處理

　　表19-3　授予限制性股票的會計處理

（1）向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，收到職工繳納的認股款時	借：銀行存款【按照職工繳納的認股款】 　　貸：股本 　　　　資本公積—股本溢價 同時，就回購義務(wù)確認負債（作收購庫存股處理） 借：庫存股【按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購價格計算確定的金額】 　　貸：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)【包括未滿足條件而須立即回購的部分】
（2）等待期內(nèi)	上市公司應(yīng)當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期，進行與股份支付相關(guān)的會計處理
（3）未達到限制性股票解鎖條件，回購股票	借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)【按照應(yīng)支付的金額】 　　貸：銀行存款 同時： 借：股本【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應(yīng)的股本金額】 　　資本公積—股本溢價【按其差額】 　　貸：庫存股【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應(yīng)的庫存股的賬面價值】
（4）達到限制性股票解鎖條件（無需回購股票）	借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)【按照解鎖股票相對應(yīng)的負債的賬面價值】 　　貸：庫存股【按照解鎖股票相對應(yīng)的庫存股的賬面價值】 　　　　資本公積—股本溢價【如有差額】

　　2.在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理

　　表19-4　等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理

（1）現(xiàn)金股利可撤銷	（2）現(xiàn)金股利不可撤銷
①對于預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當作為利潤分配進行會計處理	①對于預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當作為利潤分配進行會計處理
借：利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤 　　貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利 同時： 借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)【按分配的現(xiàn)金股利金額】 　　貸：庫存股 實際支付時： 借：應(yīng)付股利—限制性股票股利 　　貸：銀行存款	借：利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤 　　貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利 實際支付時： 借：應(yīng)付股利—限制性股票股利 　　貸：銀行存款
②對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當沖減相關(guān)的負債	②對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當計入當期成本費用
借：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 　　貸：應(yīng)付股利—限制性股票股利 實際支付時： 借：應(yīng)付股利——限制性股票股利 　　貸：銀行存款	借：管理費用 　　貸：應(yīng)付股利—應(yīng)付限制性股票股利 實際支付時： 借：應(yīng)付股利—限制性股票股利 　　貸：銀行存款

　　【提示】等待期內(nèi)，上市公司在核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應(yīng)合理估計未來解鎖條件的滿足情況,該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進行的估計應(yīng)當保持一致;后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當作為會計估計變更處理，直到解鎖日預(yù)計不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

　　考點三：條款和條件的修改★★

　　☆考點核心提示

　　1.有利修改(修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，或修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量)

　　如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。

　　2.不利修改

　　如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。

　　3.取消或結(jié)算

　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外)，企業(yè)應(yīng)當：

　　(1)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。即視同剩余等待期內(nèi)的股份支付計劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予工具的當期確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的所有費用。

　　(2)在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

　　考點四：企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理★

　　☆考點核心提示

　　1.對于結(jié)算企業(yè)，應(yīng)當區(qū)分兩種情況進行處理：

　　(1)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理;

　　(2)結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理。

　　2.對于接受服務(wù)企業(yè)，也應(yīng)當區(qū)分兩種情況進行會計處理：

　　(1)接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)(如，由母公司直接向該子公司的高管人員授予股份)，或者雖然有結(jié)算義務(wù)但授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務(wù)的成本費用，同時確認資本公積(其他資本公積);

　　(2)接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)，且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務(wù)的成本費用，同時確認一項負債(應(yīng)付職工薪酬)。

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